一   适用范围和原则

（一）适用范围

根据《企业所得税法》第 41 条及实施条例第 109 条的规定，转让定价制度适用于企业与其关联方之间的业务往来。其中企业包括内资企业和外资企业。

新法将原来《规程》中的“关联企业之间”扩大为“企业与其他关联方”，包括有关联关系的企业与企业、企业与其他组织、企业与个人。即转让定价的主体不再要求双方均为企业，而只要求一方为企业，另一方可以是企业，也可以是其他组织或个人，只要他们之间有关联关系。所谓“关联关系”，是指：

（ 1 ）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；

（ 2 ）直接或者间接地同为第三者控制；

（ 3 ）在利益上具有相关联的其他关系。

若关联双方均为企业，除了满足《企业所得税法》及其细则的规定外，还必须遵守 2004 年《规程》的规定。《规程》第 2 条规定：“本规程适用于关联企业间业务往来的税务管理。”

关联企业包括国内关联企业和跨国关联企业两种。 2004 年修订后《规程》的第 4 条列举了关联企业的 8 种情形，《规程》对关联企业的认定标准：

（ 1 ）股权控制标准：（第 1-3 种） 我国采取了 25% 的标准，并且包括对股权的直接控制和间接控制，即直接控股的企业之间和间接控股的企业之间，都属于关联关系。

（ 2 ）人身控制标准：（第 4 、 8 种）

（ 3 ）在经营管理上的其他控制标准：（第 5-7 种）包括资金、特许权利、原材料、销售的依赖标准。这是由于在我国的外商投资企业中，存在中外合作经营企业，这类企业中外双方一般不计算出资比例，因此采取股权控制标准对这类企业无意义。

（二）独立交易原则

独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。（《企业所得税法实施条例》第 110 条）也就是说在处理关联企业的转移定价问题时，将关联企业视同独立企业对待，以独立企业的正常交易价格取代不合理的转移定价，重新分配利润，并据以征税。

只有在转让定价的方法不符合独立交易原则时，税务机关才能对转让价格进行调整，如果转让定价的方法符合独立交易原则的，税务机关则不能对交易的价格进行调整。转让定价的判断和调整都必须符合独立交易原则。

《企业所得税法》第 41 条首次以法律的形式明确了转让定价的核心原则“独立交易原则”，《企业所得税法实施条例》第 111 条解释了独立交易原则的含义，《税收征管法》第 36 条予以重申并统一适用于内外资企业。

二   调整方法

（一）对有形财产交易的转移定价调整方法主要分为两类：

1 ．事前调整，主要是预约定价协议

预约定价是从美国等西方国家借鉴过来的制度，英文为 Advance Pricing Arrangement ，简称 APA 。它是指跨国纳税人与一国或多国税务主管机关之间就其与关联企业间受控交易将要涉及的转让定价的调整方法及利润水平等问题进行磋商、达成协议、修改协议以及跟踪监管、审计调整等一系列活动和程序所作出的安排和形成的制度的总称。

（ 1 ）《税收征收管理法实施细则》第 53 条确立了预约定价安排制度。

（ 2 ） 2004 年《规程》中的规定 第 28 条：“（五）依照税收征管法实施细则第五十三条的规定，经企业申请，主管税务机关批准，也可对未来年度的关联企业间业务往来采用预约定价。”

（ 3 ）《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》规定了关联企业间业务往来预约定价实施的具体方法。其中规定了预备会谈、正式申请、审核与评估、磋商、签订安排以及监控执行等六个阶段的具体操作规则，是当前规范关联企业间业务往来预约定价的基本操作规范。

（ 4 ）《企业所得税法》 第 42 条 ：“企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。”

（ 5 ）《企业所得税法实施条例》第 113 条：“企业所得税法第四十二条所称预约定价安排，是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。”

2 ．事后调整，包括可比非受控价格法（ CUP 法）、再销售价格法（ RPM 法）和成本加成法（ CPM 法）的传统交易法和包括利润分割法、可比利润法和交易净利润法的交易利润法。《企业所得税法实施条例》第 111 条，《企业所得税法》第 41 条所称合理方法，包括：

（ 1 ）可比非受控价格法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法；

（ 2 ）再销售价格法，是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法；

（ 3 ）成本加成法，是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法；

（ 4 ）交易净利润法，是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法；

（ 5 ）利润分割法，是指将企业与其关联方的合并利润或者亏损在各方之间采用合理标准进行分配的方法；

（ 6 ）其他符合独立交易原则的方法。”

2004 年《规程》的第 28 条也具体的规定了有形财产购销业务转让定价的调整方法。

（二）对非有形财产交易的转移定价调整方法

1 、 2004 年《规程》第 29—32 条做了明确的规定。

2 、《企业所得税法》更加明确地将非有形财产的转让定价纳入反避税规制和调整的范围。该法第 41 条第 2 款规定：“企业与其关联方共同开发、受让无形财产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当俺独立交易原则进行分摊。”

3 、《企业所得税法实施条例》第 112 条“企业可以依照企业所得税法第四十一条第二款的规定，按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。

企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。

企业与其关联方分摊成本时违反本条第一款、第二款规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。”

三   征管程序

（一）关联交易的申报：

1 ．纳税人的协力义务

要求纳税人在关联交易发生的同时准备证明其符合独立交易原则的资料，在税务机关进行调查时，纳税人承担协力义务并证明其关联交易的合理性。

（ 1 ） 2004 年《规程》第 5 条规定了外商投资企业和外国企业应当向税务机关提交关联企业业务往来报告表的义务。

（ 2 ）《企业所得税法》第 43 条明确了纳税人提供相关资料的义务。一方面肯定了现行制度的合法性，另一方面也明确了纳税人提供相关资料的义务的范围。税务机关不可以突破该范围任意要求纳税人提供资料。

（ 3 ）《企业所得税法实施条例》第 114 条明确列举了“相关资料”的范围，第 114 条企业所得税法第 43 条所称相关资料，包括：与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料；关联业务往来所涉及的财产、财产使用权、劳务等的再销售（转让）价格或者最终销售（转让）价格的相关资料；与关联业务调查有关的其他企业应当提供的与被调查企业可比的产品价格、定价方式以及利润水平等资料；其他与关联业务往来有关的资料。

企业所得税法第 43 条所称与关联业务调查有关的其他企业，是指与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业。

企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。”

2 ． 核定征收程序

当纳税人不履行协力义务，提供相应的资料时，税务机关有权核定其应税所得额。

《企业所得税法》单列细化了有关核定程序。第 44 条明确规定在企业不提供相关资料的情况下，税务机关可以核定其与关联方交易的应纳税所得额，一方面使得税务机关在这种情况下的核定具有了法律依据，另一方面也会督促纳税人积极提供相关资料。《税收征收管理法》 35 条、 2004 年《规程》第 28 条第 6 款都作出了相应的规定。

此外，《企业所得税法实施条例》对税务机关可以采取的核定方法作出了明确的规定。

第 115 条“税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：
　　（一）参照同类或者类似企业的利润率水平核定；
　　（二）按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定；
　　（三）按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；
　　（四）按照其他合理方法核定。
　　企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。”

（二）调查审计

（ 1 ）调查审计对象的选择

  首先要进行全面调查审计，然后进行重点审计。选择重点调查审计对象的一般原则：《规程》第 12 条、第 13 条。

（ 2 ）调查审计的实施

举证责任：《规程》规定，纳税人负有举证的责任，即在主管税务当局对转让定价进行调查审计过程中，纳税人须对涉及关联企业间业务往来转让定价的正常性、合理性进行举证。

调查审计过程中，纳税人有应税务机关要求提供资料的义务。

（三）调整的实施

调整的实施实际上包括转让定价方法选择的过程、价格计算的过程、对价格产生影响的因素的差异进行调整的过程以及税款的征缴过程等。

补征税款和利息处罚制度：

该制度是《企业所得税法》的创新。该法第 48 条明确规定，对于需要补征税款的，也就是调整后增加的应纳税额，应当按照国务院规定加收利息。但对补征税款仅是加收利息，不能进行处罚，也不能加收滞纳金。

《企业所得税法实施条例》第 122 条“企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加 5 个百分点计算。
　　企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。”

四   争议解决

1 ．《规程》第九章规定了“复议与诉讼”，规定了争议的两种解决方式。只有复议属于税收征管的程序，诉讼是司法程序。

2 ．不同国家税务当局之间的争议解决，一般要根据税收协定来处理。

（作者简介：刘天永，北京华税律师事务所税务律师，注册会计师，注册税务师；华税律师事务所是国内第一家专注于从事税务领域法律服务的专业化律师事务所。网址： www.taxlawyers.com.cn , 转载请注明来源。）