土地增值税是房地产企业的各种税收负担中最为重要的一种，尤其是在房地产价格大幅度上涨的情况下，许多房地产企业以前以低价购入的土地，在开发房地产后，巨额的土地增值税成了房地产企业的“心中之痛”。以前许多房地产企业主要是按预征率缴纳土地增值税，要等到企业注销时才清算土地增值税。
2006年 12月 28日国家税务总局下发《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发 [2006]187号）文件，其中规定了符合条件的房地产企业，纳税人应进行土地增值税的清算以及符合条件的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。房地产企业面临前所未有的土地增值税清算的压力，许多房地产企业纷纷请纳税筹划的专家出招“济难”。
部分纳税筹划专家利用对税法的歪曲理解作出了一些所谓“精典”的纳税筹划方案，将企业所得税的计税成本作为土地增值税的计税成本，混洧土地增值税的计税成本，通过人为的交易达到凭空提高土地增值税的计税成本，达到减轻土地增值税负担的目的。下面就是一则刊登在某报上的典型的土地增值税筹划案例：
《有没有一种缩小价差的思路》一文的内容简述如下：
“ 2005年初，甲房地产开发公司以 3000万元的公允市价收购了乙公司全部股权，成为乙公司唯一的一块土地资产的所有者。该土地的账面净值为 200万元（包括土地出让价和税费）。
纳税筹划前：

甲房地产公司进行房地产开发，但只能将 200万元作为土地成本计入开发产品，与实际收购评估价 3000万元相比，差额 2800万元不能计入成本。
1、土地增值税：按土地增值税最低税率 30％计算，甲公司将缴纳土地增值税 1008万元（ 2800× 120％× 30％）；
2、企业所得税：应纳税所得额 1792万元（ 2800－ 1008），按 33％税率计算将缴纳所得税 591.36万元（ 1792× 33％）。
两税合计缴纳 1599.36万元。

纳税筹划方案：

在甲公司完成了对乙公司全部股权收购后，乙公司将整体资产转让给甲公司或甲公司控股的其他开发公司，以换取甲公司的股权。

1 、土地增值税：
依据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔 2000〕 118号）第四条第二款：“如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产 (以下简称“非股权支付额” )不高于所支付的股权的票面价值 (或股本的账面价值 )20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。”和《国家税务总局关于执行骉企业会计制度骍需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔 2003〕 45号）第六条第二款：“符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》 (国税发〔 2000〕 118号 )第四条第 (二 )款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。”可知：
乙公司唯一的资产为一块土地，评估价值为 3000万元，甲乙公司协商后，将 3000万元土地整体转让投资到甲公司，接受企业按 3000万元作为土地增值税的计税成本。
故可免掉 1008万元的土地增值税。

2 、企业所得税：
依据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔 2000〕 118号）第四条第二款规定：“如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产 (以下简称“非股权支付额” )不高于所支付的股权的票面价值 (或股本的账面价值 )20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。”可知：
乙公司整体资产转让暂不计算企业所得税；由于税法规定取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以评估确认的价值为基础确定。乙公司在收回投资时，将作为股权转让所得体现评估增值额，还可以延缓缴纳所得税 591.36万元。

3 、契税：
甲房地产公司接受乙公司的整体资产转让后，要增加契税 120万元（ 3000× 4％），

纳税筹划前后对比，可免掉土地增值税 1008万元，延缓缴纳所得税 591.36万元，增加契税负担 120万元。该纳税筹划方案至少可节税 888万元（＝ 1008－ 120）。

其实上述纳税筹划方案是失败的，其中的错误在于将土地增值税的计税成本与企业所得税的计税成本人为混洧了。甲房地产公司接受乙公司的土地进行开发后，土地增值税的计税成本仍为 200万元不变。其依据是：以土地作价入股进行投资或作为联营条件，后又将房地产再转让的，在土地增值税清算时，应以其原投资、联营者为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为扣除项目中取得土地使用权所支付的金额。
我们亦可以从 2007年 12月 05日国家税务总局回答土地增值税问题看出上述结论的正确性：
问题内容： A为自然人， 2005年 10月将其名下的土地投资到 B房地产公司，拥有 70%的股份。该土地购买原价为 1000万元，评估价为 2000万元，股东确认价为 2000万元， B房地产公司以 2000万元做为土地成本入帐。 2007年 B房地产公司开发的房地产销售完毕，进行土地增值税清算。我们认为 B房地产公司在清算土地增值税时土地的扣除成本应为 2000万元。理由是：《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［ 1995］ 048号）第一条规定：“关于以房地产进行投资 ,联营的征免税问题 对于以房地产进行投资 ,联营的 ,投资 ,联营的一方以土地 (房地产 )作价入股进行投资或作为联营条件 ,将房地产转让到所投资 ,联营的企业中时 ,暂免征收土地增值税 .对投资 ,联营企业将上述房地产再转让的 ,应征收土地增值税”。 虽然《关于土地增值税若干问题的通知》（财税 [2006]21号）第五条规定：“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题 对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用（财税字 [1995]048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”和第六条规定：“本文自 2006年 3月 2日起执行。”但该文件是自 2006年 3月 2日起执行，所以我们认为对 2005年 10月的行为不应追溯。
但税务机关的检查人员认为 B房地产公司在清算土地增值税时土地的扣除成本应为 1000万元。理由是：（财税字［ 1995］ 048号）第一条规定的是暂免征收土地增值税 .对投资 ,联营企业将上述房地产再转让的 ,应征收土地增值税”，该文件不是说免税，只是说投资环节不征税，而是转让环节时要再征回税款。所以清算土地增值税时的扣除成本只认可购买原价 1000万元。请问哪种做法是正确的。
回复意见：根据（财税字 [1995]48号）文件第一条：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地 (房地产 )作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”的规定。我们认为：以土地作价入股进行投资或作为联营条件，后又将房地产再转让的，在土地增值税清算时，应以其原投资、联营者为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为扣除项目中取得土地使用权所支付的金额。
 

（刘天永，华税律师事务所合伙人，华税律师事务所是国内第一家专业化税务律师事务所，网址： www.taxlawyers.com.cn ）